引言：

《企业破产法》第113条规定了在清偿破产费用和共益债务后各类债权的清偿顺序，明确对于破产人所欠职工的工资、医疗、伤残补助等可以归类为职工债权的，以及破产人欠缴的社会保险费用与破产人所欠税款等债权均优先于普通债权清偿，并归类为优先债权的范畴，用意与普通破产债权进行区分。《企业破产法》虽然规定了债权的清偿顺序，但是对于各类债权尤其是优先债权如何认定缺乏明确的标准，因此导致对破产实务中存在的第三人垫付债权如何确认其债权性质，进而能否被认定为破产案件中的优先债权并优先清偿造成困扰。本文结合垫付职工债权的认定，探讨第三人垫付税款债权在实务中认定的相应问题。

一、第三人垫付税款的产生原因

1.合同约定或交易习惯

我国《民法典》中并未禁止合同双方约定税款承担的相关条款，某些行业中也存在约定由某一方承担全部税款的交易习惯。然而《税收征管法》及相应税法均明确规定了各类税收的相应纳税主体，这就产生了实际承担税费的人并非一定是纳税主体，其以纳税主体的名义缴纳税款的情况。

2.以银行为代表的金融机构业务

笔者接触的某一项进出口业务中，银行A为进口企业提供担保，而银行B则为该企业向银行A提供反担保，保函中明确约定“客户在协议项下的还款应全额支付，包括有关税收”，因此当银行B履行反担保义务时，一并支付了保函垫款及相应税款。可见在金融机构的相关担保业务中，会约定由金融机构承担履行担保责任时产生的相应税款。

笔者认为，之所以会产生约定某一方支付税款的情形，在于存在纳税的应缴义务人与税款承担者两个概念。上述情形中，交易或合同双方约定由某一方承担税款，仅指的是税款本身的金钱承担，而非承担纳税义务。《税收征管法》第4条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，该法条明确了缴税主体必须是负有纳税义务的主体，即应缴义务人。而上述情形中因合同或行业习惯约定由某一方承担税款，实际上是指承担款项的主体。正是因为存在两个概念的差异，导致实务中出现垫付款项用于缴税的情形。当纳税的应缴义务人进入破产程序时，代替其支付税款的当事人会认为所支付的款项是用于支付税款的，应当申报为税款债权并优先于普通债权进行清偿。

二、第三人垫付的缴税款难以被认定为税款债权的原因

目前，对于第三人垫付的缴税款，根据笔者所查找的相关案例来看，管理人普遍倾向于认定为普通债权而非具有优先权的税款债权，原因如下：

1.认定税款债权无明文法律法规及司法判例的支持

虽同为第三人垫付费用而产生的债权，但垫付税款与垫付职工费用两者的法律依据可谓天差地别，相较于破产会议纪要及各类指导意见对于垫付职工费用产生的债权认定为职工债权的支持，《企业破产法》及相关司法解释、破产会议纪要中对于税款债权并没有明确规定。在司法实务中支持认定为具有优先权的税款债权的判例也为数不多。笔者通过以第三人垫付及税款债权作为关键词进行案例检索，仅找到个别判例对第三人垫付的债权性质认定为税款债权进行支持，其中较为典型的是“王训宇与宜昌律信投资有限公司破产管理人合同、无因管理、不当得利纠纷案”。虽然该案中第三人垫付的税款债权被法院判定应参照职工债权的处理方式和相关规则，享有按税款债权顺序依法受偿的权利。同时该案入选为2019年中国十大“年度影响力税务司法审判案例”之一，具有一定参考性。但正如评选委员会所述，该判例存在如下问题：买受人按税款债权顺序享受优先权并无意思表示的基础也没有法定基础。税务机关是否有权将税收之债转让给其他主体，在没有法定基础也无约定基础的情况下，是否真正具有清偿顺序的优先权利目前还是一个值得商榷的法律问题，缺乏明确的法律支持。

2.税款债权主体特殊

《税收征管法》第5条规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理，即税务机关享有按照法律规定征收税款的权利。但征收税款的主体权利并不等同于在企业破产中申报债权的权利，《企业破产法》第113条规定清偿顺序本质上是为了区分债权的性质，而非区分申报主体。对于同样优先清偿的职工债权而言，政府或第三方劳动债权的垫款、由第三方垫付的职工债权，均有相关规定支持认定为职工债权。但是，笔者通过检索发现，司法判例中多数认为税款债权的申报主体必须是税务机关，例如（2021）黔06民初95号民事判决中认为“垫付人既非法律规定的征税主体,又非负有代缴税义务人缴纳税款的法定义务,故在垫付人代缴纳税款后,其并不享有法律规定的属于税务机关的权利,即垫付人的代偿行为仅是双方作为平等主体之间发生的民事法律行为。”以及（2021）苏02民终6247号认为“所欠税款的债权主张只能是税务机关，我国也无明确法律法规规定，保险公司赔付海关关税保险理赔款后，就其债权可在破产程序中参照海关关税税款顺位受偿。”可见多数判例认为，虽然《企业破产法》并未限定申报主体，但是结合收税征管对主体的限定，应当认为申报税款债权的主体也应限于税务机关。

3.税款债权性质特殊

有学者认为，税款债权优先受偿的原因是因为其具有一定程度上“公共利益”的属性。征税的目的在于加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，这也是《税收征管法》的立法目的。因此，税款债权涉及国家的公共利益，如不限定主体，将会对税收征管的秩序造成影响。而不同于税款债权，职工债权的认定更体现维持社会稳定的意义，结合《企业破产法》的立法精神，为了体现保护合法权益、维护市场经济秩序的原则，将第三人代缴的债权认定为职工债权有助于维护社会稳定，解决实际问题，体现了《企业破产法》为维护各方合法权益、促进市场经济良性发展，平衡各方权益及社会稳定的立法宗旨，是利益平衡思维在破产法领域的具体体现。

结论：

因而，《税收征管法》明确了承担纳税义务的主体，并未对税款来源进行相应规定，而《企业破产法》中只规定债权类型，并无明文规定债权只能由特定主体申报，其本质是为了区分债权的性质而非区分申报主体，由此产生了垫付债权应如何认定的问题，虽然顺序均优先于普通债权，但不同的是法律法规对于职工债权明确了特殊处理方式，因此有个别学者、司法判例认为税款债权可参考职工债权的处理方式。但是笔者认为，认定第三人垫付为职工债权具有特别意义，其本质是为了保障职工权益，化解职工与公司、管理人之间的矛盾，便于破产工作的开展，平衡各方诉求。而其他类型特殊债权能否参照职工债权的处理，目前并无明确法律规定。鉴于《税收征管法》已明确规定税务机关为法定税收主体，因此税款债权的申报主体应限定为税务机关，第三人如因为相关缘由垫付税款，认定为具有优先权的税款债权的可能性较小，破产实务中多数按照垫付费用参照借款，双方属于普通债权债务关系而认定为普通债权。